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天凯研究
土地增值税新政－－“清算”规则 2006年的房地产市场引起了公众广受的关注，政府各部门也在各方面加强了对房地产市场的调控和影响。且不说建设部、国土资源部等房地产主管出台的各种调控措施，财政税务部门也对房地产开发企业频频出手加以影响。其中，最引人关注的莫过于国家税务总局于2006年3月6日发布的《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），该文取代了国家税务总局2003年发布的同样是针对房地产开发企业所得税问题的《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发〔2003〕83号），对房地产开发企业所得税的计征的规定作出了较大的调整。
2007年伊始，国家税务总局又发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称“187号文”），更是引起了房地产行业的震动。该187号文的影响首先就反映在了资本市场，187号文发布的当日沪深两市房地产股遭受重挫，全线跳空低开，至收盘时几乎所有主营业务为房地产开发的个股均出现暴跌。当然，房地产股的表现不排除资本市场本身规律性使然，但房地产股在国家税务总局发布187号的当日整体下挫却绝非偶然。而另一方面，各界人士对于187号文的理解也并不一致。187号文对房地产开发企业的实质影响，以及对房地产市场的调控力度则有待时间的检验。因此，我们也有必要对我国土地增值税制度作一个系统梳理，以期能较完整解读土地增值税清算新政的影响。
一、我国土地增值税的渊源
土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物而获取收益的主体，就其土地的增值额征收的一种财产税。土地增值税的计税依据是土地的收益增值额，因而又具有一定的所得税性质。因其计税依据的确定与所得税的原理是一样的，有的国家实际上是把转让土地的所得作为资本利得，与营业所得一并征收所得税，而并不单独开征土地增值税。
土地属于稀缺资源，并且随着交通等公共基础设施的不断改善，土地的差级收入不断提高，从而使土地不断增值。因该种增值并非由于土地经营者的投资经营而产生的，而国家公共设施投资为这种增值中起了相当的作用，尤其是在国家作为土地的所得者的情况下，更有权参与这种增值收益的分享。从世界范围来看，土地增值税首先开征于19世纪的德国，其后意大利、韩国、我国台湾地区等国家和地区也先后开征了土地增值税，但各国有关土地增值税的具体规定并不尽相同的。
党十四大明确提出我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，为适应市场经济体制对税收提出的新要求，为此我国工商税制在1994年进行了全面性、结构性的改革。我国目前施行的土地增值税的基本依据是国务院1993年12月13日颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）和财政部1995年1月27日颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）。根据《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（1984年9月18日第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过）、《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（1985年4月10日第六届全国人民代表大会第三次会议通过）的授权，国务院从1994年1月1日起开始实施工商税制改革，制定实施了增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税、企业所得税等六个暂行条例。我国当时开征土地增值税的直接目的，也是为了抑制通过炒卖土地来投机获得暴利的行为，加强对房地产开发和房地产市场的规范和管理，参与土地增值收益的分配，增加国家财政收入。
限于立法技术和现实的影响，土地增值税制度的制定与实施也存在一定的先天不足。首先，《暂行条例》第十一条规定，土地增值税由税务机关征收。土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，并协助税务机关依法征收土地增值税。同时，第十四条又规定，本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定。财政部根据《暂行条例》该条的规定于1995年1月27日颁布了《实施细则》。如此，法规的解释权和执行权分别由财政部门和税务部门享有，必然会导致税务机关地增收土地增值税之时无所适从。也正是为避免土地增值税征收过程中发生征税部门、法规解释部门不一而导致的脱节和各种矛盾，财政部颁布的《实施细则》第二十二条规定，本细则由财政部解释，或者由国家税务总局解释。但是，这并没有从根本上解决问题，在立法技术上是存在很大的问题。
首先，财政部对《暂行规定》的解释及制定颁布《实施细则》本身的权限来源于国务院的授权，在国务院没有明确发文同意的情况下，财政部并无当然的权力将其职权转授税务总局；
其次，税务总局对《实施细则》的解释权来源于财政部，是否意味着财政部有权收回该项授税务财政部门是否可以撤销国家税务总局所作出的解释？若财政部和国家税务总局的解释出现矛盾时，则应以何种解释为准？税务部门如何执行？
最后，国家税务总局的解释权限仅限于《实施细则》，那么如何区分《暂行条例》和《实施细则》所规定的事项？比如，187号是属于对《暂行条例》解释，还是对《实施细则》的解释？
从现有的相关文件来看，上述问题并没有一个明确的答案，而这也直接影响187号文的性质和效力。在现实中，有关土地增值税的规定有众多部门的各种行文规定，包括财政部、国家税务总局单独、联合发文，也有财政部、国家税务总局与国家土地管理局、建设部的联合发文。以至于在某个有重大影响的文件出台后，我们都必须将之前各部门有关的规定进行重新整理，否则是很难充分理解新政的内涵的。
二、土地增值税清算规则的总体影响
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）是国家税务总局于2007年2月17日发布的，这份签署日期为2006年12月28日的通知指出，从2007年2月1日起开始，全国房地产企业将全面进行土地增值税的清算工作。
如上所述，1994年我国即已立法开征土地增值税，它并非新开征的税种。对于房地产开发项目，《暂行条例》和《实施细则》已明确规定了土地增值税预征制度，而清算是在房地产开发项目已经全部或大部分销售完毕后才进行的。因此，187号文则是根据《暂行条例》、《实施细则》以及税收征管法的有关规定制定的清算办法，并不是一项“新”的税收政策，并不会“实质”增加房地产开发企业税收负担。但是，因我国税收征管制度以及土地增值税税种的特殊性，187号文对房地产开发企业还是在不同程度上存在影响的。
第一，187号文是为了加强土地增值税的征管工作，改善当前房地产开发企业土地增值税征收过程中普遍存在的一些问题，从源头上堵死了一些房地产开发商为延缓纳税而采取拖延清算土地增值税的途径，可能对这些企业的资金周转产生一定影响。
第二，由于土地增值税属于地方税务机关征管范围，土地增值税又属于地方财政收入，地方政府和地方税务部门基于各种因素的考虑，对土地增值税的征收管理并未完全遵照法律法规的规定，导致各地的实际征收情况也不一致，该现象直至国土资源部2005年7月下发了《关于加强土地税收管理的通知》（国税发[2005]111号）后才有所改变。
例如，福建省国家税务局、省地方税务局于1996年1月30日就下发了《关于土地增值税征收管理有关部门的通知》，但厦门市在2005年9月1日起才开始正式征收土地增值税 。若说土地增值税对房地产开发企业的影响，则应当是在国土资源部发布《关于加强土地税收管理的通知》（国税发[2005]111号）时就已经开始产生，只是这次国家税务总局把这个圈划得更小了。
为具体实施国家税务总局颁布的187号文，北京市地方税务局于2007年4月9日印发了《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》的通知（京地税地[2007]134号，以下简称《北京清算管理办法》），进一步加强了当地土地增值税清算的管理工作。北京市地方税务局发布的上述通知，是目前各地方税务机关最早发布的有关国家税务总局第187号文的具体执行文件，也可以看出各地方政府具体执行土地增值税清算政策的决心和态度。
三、土地增值税具体清算规则简析
其实早在2006年3月2日财政部发布的《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）就对土地增值税的预征和清算问题作出了规定，187号是税务机关根据征收的具体程序所作出的规定。 以下就187号文中涉及的相关重要问题作一简单的介绍：
1、清算单位
《实施细则》第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。187号将《实施细则》规定的“成本核算的最基本的核算项目或核算对象”明确为以房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。这样就避免房地产开发企业以化整为零的方式减缓土地增值税的缴纳。
《北京清算管理办法》第三条规定，土地增值税清算以纳税人初始填报的《土地增值税项目登记表》中房地产开发项目为对象，对一个清算项目中既有普通标准住宅工程又有其他商品房工程的，应分别核算增值额。该项规定在实践中更具有操作性，但是应当与建设部门批准、备案的开发项目一致。
2、清算条件
《实施细则》第十六条规定，对纳税人在房地产开发项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因而无法据以计算增值额的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。从实际情况看，各地税务机关在房地产开发企业土地增值税的征管中，也一直执行条例和细则的有关规定，对房地产开发企业在项目竣工结算前转让房地产取得的收入预征土地增值税，并在结算后进行税款清算，多退少补。187号则明确规定土地增值税进行清算的两种情形：
（1）房地产开发企业应当进行清算的情形
房地产开发项目全部竣工、完成销售；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权等三种情况下，房产项目应该进行土地增值税清算。
（2）税务机关有权要求清算的情形
对于已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的需要进行结算；此外，对于取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；以及纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的需要清算。
上述规定基本涵盖了房地产开发企业可能采取的拖延缴纳土地增值税的方式，既规定了房地产开发企业主动进行土地增值税清算的情形，又规定了税务机关依职权要求房地产开发企业进行土地增值税清算的情形，加强了对土地增值税的征收管理。
3、“非直接销售和自用房地产”应缴纳土地增值税
187号文第三条规定了非直接销售和自用房地产的收入确定，言下之意即房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、低偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时视同销售房地产，应当依法缴纳土地增值税。
《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条就“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题 ”已经明确了上述原则，即对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。 这就杜绝了房地产开发企业通过投资的形式规避土地增值税的可能，也在一定程度上限制了对土地的炒卖行为，该条规定本身可能比清算对房地产开发企业的打击要大。
四、结语
此次国家税务总局发布187号文虽然不算国家调控房地产的一个全新措施，却意味着国家对于2007年房地产市场的调控还将继续。房地产税收环节调控，以前是一个一直没有补的漏洞，从去年以来出台的一系列文件都表明，政府正努力将过去没有完善的税收体系进行恢复和完善。
2007年伊始，国家税务总局又发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称“187号文”），更是引起了房地产行业的震动。该187号文的影响首先就反映在了资本市场，187号文发布的当日沪深两市房地产股遭受重挫，全线跳空低开，至收盘时几乎所有主营业务为房地产开发的个股均出现暴跌。当然，房地产股的表现不排除资本市场本身规律性使然，但房地产股在国家税务总局发布187号的当日整体下挫却绝非偶然。而另一方面，各界人士对于187号文的理解也并不一致。187号文对房地产开发企业的实质影响，以及对房地产市场的调控力度则有待时间的检验。因此，我们也有必要对我国土地增值税制度作一个系统梳理，以期能较完整解读土地增值税清算新政的影响。
一、我国土地增值税的渊源
土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物而获取收益的主体，就其土地的增值额征收的一种财产税。土地增值税的计税依据是土地的收益增值额，因而又具有一定的所得税性质。因其计税依据的确定与所得税的原理是一样的，有的国家实际上是把转让土地的所得作为资本利得，与营业所得一并征收所得税，而并不单独开征土地增值税。
土地属于稀缺资源，并且随着交通等公共基础设施的不断改善，土地的差级收入不断提高，从而使土地不断增值。因该种增值并非由于土地经营者的投资经营而产生的，而国家公共设施投资为这种增值中起了相当的作用，尤其是在国家作为土地的所得者的情况下，更有权参与这种增值收益的分享。从世界范围来看，土地增值税首先开征于19世纪的德国，其后意大利、韩国、我国台湾地区等国家和地区也先后开征了土地增值税，但各国有关土地增值税的具体规定并不尽相同的。
党十四大明确提出我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，为适应市场经济体制对税收提出的新要求，为此我国工商税制在1994年进行了全面性、结构性的改革。我国目前施行的土地增值税的基本依据是国务院1993年12月13日颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）和财政部1995年1月27日颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）。根据《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（1984年9月18日第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过）、《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（1985年4月10日第六届全国人民代表大会第三次会议通过）的授权，国务院从1994年1月1日起开始实施工商税制改革，制定实施了增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税、企业所得税等六个暂行条例。我国当时开征土地增值税的直接目的，也是为了抑制通过炒卖土地来投机获得暴利的行为，加强对房地产开发和房地产市场的规范和管理，参与土地增值收益的分配，增加国家财政收入。
限于立法技术和现实的影响，土地增值税制度的制定与实施也存在一定的先天不足。首先，《暂行条例》第十一条规定，土地增值税由税务机关征收。土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，并协助税务机关依法征收土地增值税。同时，第十四条又规定，本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定。财政部根据《暂行条例》该条的规定于1995年1月27日颁布了《实施细则》。如此，法规的解释权和执行权分别由财政部门和税务部门享有，必然会导致税务机关地增收土地增值税之时无所适从。也正是为避免土地增值税征收过程中发生征税部门、法规解释部门不一而导致的脱节和各种矛盾，财政部颁布的《实施细则》第二十二条规定，本细则由财政部解释，或者由国家税务总局解释。但是，这并没有从根本上解决问题，在立法技术上是存在很大的问题。
首先，财政部对《暂行规定》的解释及制定颁布《实施细则》本身的权限来源于国务院的授权，在国务院没有明确发文同意的情况下，财政部并无当然的权力将其职权转授税务总局；
其次，税务总局对《实施细则》的解释权来源于财政部，是否意味着财政部有权收回该项授税务财政部门是否可以撤销国家税务总局所作出的解释？若财政部和国家税务总局的解释出现矛盾时，则应以何种解释为准？税务部门如何执行？
最后，国家税务总局的解释权限仅限于《实施细则》，那么如何区分《暂行条例》和《实施细则》所规定的事项？比如，187号是属于对《暂行条例》解释，还是对《实施细则》的解释？
从现有的相关文件来看，上述问题并没有一个明确的答案，而这也直接影响187号文的性质和效力。在现实中，有关土地增值税的规定有众多部门的各种行文规定，包括财政部、国家税务总局单独、联合发文，也有财政部、国家税务总局与国家土地管理局、建设部的联合发文。以至于在某个有重大影响的文件出台后，我们都必须将之前各部门有关的规定进行重新整理，否则是很难充分理解新政的内涵的。
二、土地增值税清算规则的总体影响
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）是国家税务总局于2007年2月17日发布的，这份签署日期为2006年12月28日的通知指出，从2007年2月1日起开始，全国房地产企业将全面进行土地增值税的清算工作。
如上所述，1994年我国即已立法开征土地增值税，它并非新开征的税种。对于房地产开发项目，《暂行条例》和《实施细则》已明确规定了土地增值税预征制度，而清算是在房地产开发项目已经全部或大部分销售完毕后才进行的。因此，187号文则是根据《暂行条例》、《实施细则》以及税收征管法的有关规定制定的清算办法，并不是一项“新”的税收政策，并不会“实质”增加房地产开发企业税收负担。但是，因我国税收征管制度以及土地增值税税种的特殊性，187号文对房地产开发企业还是在不同程度上存在影响的。
第一，187号文是为了加强土地增值税的征管工作，改善当前房地产开发企业土地增值税征收过程中普遍存在的一些问题，从源头上堵死了一些房地产开发商为延缓纳税而采取拖延清算土地增值税的途径，可能对这些企业的资金周转产生一定影响。
第二，由于土地增值税属于地方税务机关征管范围，土地增值税又属于地方财政收入，地方政府和地方税务部门基于各种因素的考虑，对土地增值税的征收管理并未完全遵照法律法规的规定，导致各地的实际征收情况也不一致，该现象直至国土资源部2005年7月下发了《关于加强土地税收管理的通知》（国税发[2005]111号）后才有所改变。
例如，福建省国家税务局、省地方税务局于1996年1月30日就下发了《关于土地增值税征收管理有关部门的通知》，但厦门市在2005年9月1日起才开始正式征收土地增值税 。若说土地增值税对房地产开发企业的影响，则应当是在国土资源部发布《关于加强土地税收管理的通知》（国税发[2005]111号）时就已经开始产生，只是这次国家税务总局把这个圈划得更小了。
为具体实施国家税务总局颁布的187号文，北京市地方税务局于2007年4月9日印发了《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》的通知（京地税地[2007]134号，以下简称《北京清算管理办法》），进一步加强了当地土地增值税清算的管理工作。北京市地方税务局发布的上述通知，是目前各地方税务机关最早发布的有关国家税务总局第187号文的具体执行文件，也可以看出各地方政府具体执行土地增值税清算政策的决心和态度。
三、土地增值税具体清算规则简析
其实早在2006年3月2日财政部发布的《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）就对土地增值税的预征和清算问题作出了规定，187号是税务机关根据征收的具体程序所作出的规定。 以下就187号文中涉及的相关重要问题作一简单的介绍：
1、清算单位
《实施细则》第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。187号将《实施细则》规定的“成本核算的最基本的核算项目或核算对象”明确为以房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。这样就避免房地产开发企业以化整为零的方式减缓土地增值税的缴纳。
《北京清算管理办法》第三条规定，土地增值税清算以纳税人初始填报的《土地增值税项目登记表》中房地产开发项目为对象，对一个清算项目中既有普通标准住宅工程又有其他商品房工程的，应分别核算增值额。该项规定在实践中更具有操作性，但是应当与建设部门批准、备案的开发项目一致。
2、清算条件
《实施细则》第十六条规定，对纳税人在房地产开发项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因而无法据以计算增值额的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。从实际情况看，各地税务机关在房地产开发企业土地增值税的征管中，也一直执行条例和细则的有关规定，对房地产开发企业在项目竣工结算前转让房地产取得的收入预征土地增值税，并在结算后进行税款清算，多退少补。187号则明确规定土地增值税进行清算的两种情形：
（1）房地产开发企业应当进行清算的情形
房地产开发项目全部竣工、完成销售；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权等三种情况下，房产项目应该进行土地增值税清算。
（2）税务机关有权要求清算的情形
对于已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的需要进行结算；此外，对于取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；以及纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的需要清算。
上述规定基本涵盖了房地产开发企业可能采取的拖延缴纳土地增值税的方式，既规定了房地产开发企业主动进行土地增值税清算的情形，又规定了税务机关依职权要求房地产开发企业进行土地增值税清算的情形，加强了对土地增值税的征收管理。
3、“非直接销售和自用房地产”应缴纳土地增值税
187号文第三条规定了非直接销售和自用房地产的收入确定，言下之意即房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、低偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时视同销售房地产，应当依法缴纳土地增值税。
《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条就“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题 ”已经明确了上述原则，即对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。 这就杜绝了房地产开发企业通过投资的形式规避土地增值税的可能，也在一定程度上限制了对土地的炒卖行为，该条规定本身可能比清算对房地产开发企业的打击要大。
四、结语
此次国家税务总局发布187号文虽然不算国家调控房地产的一个全新措施，却意味着国家对于2007年房地产市场的调控还将继续。房地产税收环节调控，以前是一个一直没有补的漏洞，从去年以来出台的一系列文件都表明，政府正努力将过去没有完善的税收体系进行恢复和完善。
